Щодо передачі майнових прав на користування обладнанням як внесок у статутний капітал іншого підприємства

28.07.2016

Головне управління ДФС у Дніпропетровській області розглянуло звернення від 24.06.2016 №178-06/16 ___ щодо передачі майнових прав на користування обладнанням як внесок у статутний капітал іншого підприємства і у відповідності до положень статті 52 «Податкова консультація» Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (зі змінами та доповненнями, далі – ПКУ) у межах компетенції і повноважень повідомляє наступне.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 статті 44 ПКУ передбачено, що для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Порядок розрахунку об’єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПКУ, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).

Термін «господарська діяльність» визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПКУ – це діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПКУ інвестиції – господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно.

Прямі інвестиції – господарські операції, що передбачають внесення коштів або майна в обмін на корпоративні права, емітовані юридичною особою при їх розміщенні такою особою (підпункт б підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Термін «господарська операція» визначений статтею 1 Закону України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», – це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Отже, зазначена в листі інвестиційна операція є господарською операцією, яка має разовий, несистематичний характер та обмежена саме передачею права на користування обладнанням, отриманням в обмін корпоративних прав та подальшого одержання дивідендів, та не стосується утримання та обліку саме майна на балансі власника.

Тобто саме господарські взаємовідносини між інвестором та підприємством, який отримав право користування обладнанням, є інвестиційною операцією та господарською діяльністю в розумінні ПКУ.

Щодо амортизації основних засобів, право на користування якими передано іншому підприємству як внесок до статутного капіталу

Пунктом 138.3 статті 138 ПКУ встановлено порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування в податковому обліку.

Згідно підпункту 138.3.1 пункту 138.1 статті 138 ПКУ розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту.

Тобто, пунктом 138.3 статті 138 ПКУ передбачено ведення окремого податкового обліку основних засобів та нематеріальних активів з відповідним розрахунком амортизації.

Згідно підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПКУ основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Невиробничі основні засоби — це основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податків (підпункт 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПКУ).

Відповідно до статті 317 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 №435-IV власникові належать права володіння, користування та розпоряджання своїм майном.

Право користування іншої особи, невласника, полягає в можливості вивільняти корисні властивості з об'єкту, що належить іншій особі. Воно похідне від правомочності вивільняти корисні властивості власника, оскільки право власника є якнайповнішим правом на майно, що включає як право користування, так і права володіння і розпорядження.

Внесення права користування в уставний капітал іншого підприємства є передачею власником свого права вивільняти в якийсь період часу корисні властивості зі своєї речі.

Фактично при передачі права користування майном іншій особі власник позбавляється свого права користування, що з деякою часткою умовності можна також назвати відчуженням права користування.

Таким чином, право користування обладнанням як використання його корисних властивостей (зокрема виробництва певної продукції) належить лише одній особі (яка отримала це право), та обладнання з моменту передачі права користування ним не може застосовуватися інвестором у власній господарській діяльності в розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПКУ (для виробництва власної продукції тощо).

Тобто, з метою практичного застосування норм ПКУ, обладнання, право на користування яким передано як внесок до статутного фонду іншого підприємства, є невиробничим основним засобом.

Основні засоби, право користування якими передано іншій юридичній особі як внесок до статутного капіталу, для інвестора з моменту такої передачі переходять до невиробничих основних засобів.

Згідно вищезазначених норм, вартість невиробничих основних засобів не підлягає амортизації в податковому обліку.

Щодо обліку зазначеного обладнання на балансі власника слід зазначити, що визначення терміну «невиробничих основних засобів» нормами національних положень бухгалтерського обліку не передбачено.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, інші необоротні матеріальні активи та незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи, а також розкриття інформації про них у фінансовій звітності викладені у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку №7 «Основні засоби», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 №92 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 за №288/4509 (далі – П(С)БО №7).

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється підприємством/установою (у розпорядчому акті) при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (пункт 23 П(С)БО №7).

Отже, в бухгалтерському обліку підприємства нарахування амортизації здійснюється відповідно до норм П(С)БО №7.

З урахуванням вищевикладеного, відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ з урахуванням підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 ПКУ не підлягає амортизації в податковому обліку вартість обладнання, право на користування яким передано до статутного капіталу іншого підприємства.

Одночасно фінансовий результат до оподаткування збільшиться на суму нарахованої амортизації зазначеного обладнання згідно даних бухгалтерського обліку, що знайде своє відображення в рядку 1.1.1 Додатку РІ до декларації з податку на прибуток.

Щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з передачі майнових прав на обладнання іншому суб’єкту господарювання як вклад до статутного капіталу останнього

Відповідно підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно підпункту 14.1.81 пункту 14.1 статті 14 ПКУ інвестиції – господарські операції, які передбачають придбання основних засобів, нематеріальних активів, корпоративних прав та/або цінних паперів в обмін на кошти або майно.

Відповідно підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПКУ, постачання послуг  – будь-яка  операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної діяльності.

Згідно підпункту «б пункту 185.1 статті 185 ПКУ об’єктом оподаткування податком на додану вартість  є  операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України  відповідно  до статті 186 ПКУ. 

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПКУ, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб'єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Статтею 3 Закону України від 12.07.2001 № 2658-ІІІ «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» визначено, що майнові права – будь які права пов’язані з майном, відмінні від права власності, у тому числі права, які є складовими частинами права власності (права володіння, розпорядження, користування), а також інші специфічні права (права на провадження діяльності, використання природних ресурсів тощо) та права вимоги.

Отже, виходячи з вищевикладеного, операція із передачі майнових прав на обладнання іншому суб’єкту господарювання як вклад до статутного капіталу у вигляді майнових прав на обладнання – прав користування майном є об’єктом оподаткування та підлягає оподаткуванню на загальних підставах за основною ставкою.

Податкові зобов’язання з ПДВ при передачі майнових прав на обладнання іншому суб’єкту господарювання, як вклад до статутного капіталу виникають по факту передачі таких прав.

При цьому,  платник податку, який передає майнові права,   відповідно до  пункту 201.1 статті 201 ПКУ,  повинен скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений  Кодексом термін.

Додатково:

Податкова консультація - допомога контролюючого органу конкретному платнику податків стосовно практичного використання конкретної норми закону або нормативно-правового акта з питань адміністрування нарахування та сплати податків чи зборів, контроль за справлянням яких покладено на такий контролюючий орган (підпункт 14.1.172 пункт 14.1 стаття 14 ПКУ).

Згідно з положеннями статті 52 ПКУ податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Контролюючі органи мають право надавати консультації виключно з тих питань, що належать до їх повноважень.

Для отримання необхідної інформації і вичерпних усних відповідей з питань податкового законодавства Ви маєте можливість звертатись до контролюючого органу, в якому Ви, як платник податків, перебуваєте на обліку та Інформаційно – довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України за багатоканальним телефонним номером 0-800-501-007 (безкоштовно із стаціонарних телефонів). Режим роботи Інформаційно - довідкового Департаменту Державної фіскальної служби України з 8 год.00хв. до 20 год.00хв. щоденно, крім суботи та неділі. Відповіді також надаються Контакт-Центром Державної фіскальної служби України факсом та електронною поштою через мережу Інтернет (idd@minrd.gov.ua)