Електронні документи в бухгалтерському обліку (дата складання/дата підписання)

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію (абз.11 ст.1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», надалі - "ЗУ про бухоблік").

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України:

назву документа (форми);
дату складання;
назву підприємства, від імені якого складено документ;
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (абз. 1 ч. 2 ст. 9 ЗУ про бухоблік).

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг (абз. 2 ч. 2 ст. 9 ЗУ про бухоблік).

Позиція податкових органів з цього питання викладена у Листі Головного управління Міндоходів у м. Києві від 03.02.2014 № 1001/10/26-15-11-01-08 «Щодо юридичної сили первинного документа, який складений у електронному вигляді».

Важливо звернути увагу на ще один важливий момент. На відміну від «паперового» первинного документа, в електронному фіксується ще й момент (дата і час) підписання документа (накладання електронного підпису). При цьому цілком може скластися ситуація, що документ датований (дата складання), наприклад 1 квітня 2019 року, а підписаний (дата накладення електронного підпису) - 19 червня. Те, що документ був підписаний 19 червня (причому з точним до секунди часом підписання), буде видно в електронному документі. Проте ми повинні чітко дотримуватися вимог Закону про бухоблік - господарські операції повинні відображатися в тому звітному періоді, в якому вони здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік). Тому в нашому випадку операція повинна бути відображена в квітні, а не в червні (коли підписаний документ).

Якщо правилами документообігу підприємства передбачена можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до облікових регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг (п. 2.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995 № 88).

Первинні документи, створені в електронному вигляді, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. На вимогу контролюючих органів суб’єкт господарювання зобов’язується надати копії електронних документів (п. 2.3 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом міністерства фінансів України від 24.05.95 року № 88).

Відповідно до пунктів 25, 38 Типової інструкції, затвердженої Постановою Кабінету Міністрів України від 17 січня 2018 р. N 55 "Деякі питання документування управлінської діяльності" журнал обміну є окремим електронним реєстром у складі системи електронного документообігу (веб-модуля системи взаємодії), який формується із переліку записів про проходження примірників електронних документів через систему взаємодії. Вхідні, внутрішні, вихідні, інші документи незалежно від форми їх створення, підготовлені в установі, реєструються в системі електронного документообігу, а у разі її відсутності вхідні та вихідні документи реєструються у веб-модулі системи взаємодії.

У разі складання та зберігання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку з використанням електронних засобів оброблення інформації підприємство зобов’язане за свій рахунок виготовити їх копії на паперових носіях на вимогу інших учасників господарських операцій, а також правоохоронних органів та відповідних органів у межах їх повноважень, передбачених законами (ч. 6 ст. 9 ЗУ про бухоблік).

ПДВ. Відповідно до п. 187.1 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) податкові зобов’язання з ПДВ при постачанні послуг слід визнавати на дату «першої події», а саме:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронному форматі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, КЕП уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін (п. 201.1 ПКУ).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п.201.10 ПКУ).

Отже, серед обов'язкових реквізитів первинного документа, визначених п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, дата підписання документа відсутня. Тому в разі поставки послуг дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ та складання податкових накладних за такими операціями слід визначати за датою складання документа (в паперовій або електронній формі), який містить відомості про постачання послуг. Адже такий реквізит визначено Законом про бухоблік, як обов'язковий для первинного документа.

Таким чином, при здійсненні платником податків (постачальником) операцій з постачання послуг, які оформлялись первинними документами, складеними в електронній формі, датою виникнення податкового зобов’язання з ПДВ та складання податкової накладної за такою операцією буде вважатися дата складання первинного документа, який містить відомості про господарську операцію, незалежно від дати накладання електронного підпису.

Роз’яснення ДПСУ (лист від 17.03.2020р. №112/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Висновки:

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг (абз. 2 ч. 2 ст. 9 ЗУ про бухоблік), тобто за умови (а) наявності всіх обов'язкових реквізитів документа, (б) доьримання порядку складання електронних документів. Господарські операції повинні відображатися в тому звітному періоді, в якому вони здійснені (ч. 5 ст. 9 Закону про бухоблік).
Якщо правилами документообігу підприємства передбачена можливість відображення господарської операції, щодо якої на момент закінчення складання облікових регістрів бухгалтерського обліку за звітний період від контрагента у терміни, встановлені законодавством, не отримано первинного документа, підставою для перенесення інформації про таку господарську операцію до облікових регістрів бухгалтерського обліку є належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг (п. 2.6 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995 № 88).
Серед обов'язкових реквізитів первинного документа, визначених п. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, дата підписання документа відсутня. Тому в разі поставки послуг дату виникнення податкових зобов'язань з ПДВ та складання податкових накладних за такими операціями слід визначати за датою складання документа (в паперовій або електронній формі), який містить відомості про постачання послуг. Адже такий реквізит визначено Законом про бухоблік, як обов'язковий для первинного документа. Таким чином, при здійсненні платником податків (постачальником) операцій з постачання послуг, які оформлялись первинними документами, складеними в електронній формі, датою виникнення податкового зобов’язання з ПДВ та складання податкової накладної за такою операцією буде вважатися дата складання первинного документа, який містить відомості про господарську операцію, незалежно від дати накладання електронного підпису.